Налогообложение транспортных перевозок

Международные перевозки

В процессе предоставления услуг международной перевозки товаров и транспортно-экспедиционных операций в рамках глобальных перемещений товаров, налогообложение НДС происходит на основе нулевой ставки (согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ). Согласно налоговому законодательству, международные перевозки охватывает передвижение товаров морскими, речными судами, судами смешанного типа (река — море), воздушными и железнодорожными транспортными средствами, а также автотранспортом, где начальная или конечная точка находится за пределами Российской Федерации.

Следовательно, ключевой критерий для определения ставки НДС 0% при международных перевозках — это присутствие хотя бы одной из точек маршрута (начальной или конечной) за границей РФ.

Если в соответствии с условиями договора о перевозке или договора о транспортной экспедиции предусмотрена транспортировка товаров из России на территорию другого государства или в обратном направлении, перевозчик (экспедитор) обязан применить ставку НДС 0%, независимо от разбиения стоимости услуг на фазы до и после пересечения границы РФ. Это действительно даже в случаях, когда разделение стоимости производится с целью определения таможенной стоимости товаров, так как затраты на транспортировку товаров до границы формируют их таможенную стоимость.

Для того чтобы применить ставку НДС 0% к международным автомобильным перевозкам, налогоплательщик обязан представить следующий набор документов в налоговые органы:

• Контракт (и его копия) на оказание услуг международной перевозки товаров;
• Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) других документов, подтверждающих вывоз/ввоз товаров за/в пределы РФ с отметками таможенных органов или электронные реестры указанных документов (согласно пунктам 15, 20 статьи 165 НК РФ).

Указанные документы должны быть представлены в налоговые органы в течение 180 дней с момента проставления отметок таможенных органов на товаросопроводительных документах (согласно пункту 9 статьи 165 НК РФ). Если налогоплательщик не сможет предоставить необходимый комплект документов в установленные сроки, он обязан будет уплатить НДС в размере 20% в бюджет по итогам квартала, в котором были оказаны услуги.

 

2. Если перевозка разделена на несколько этапов?

Далеко не всегда бывает так, что международная перевозка товаров не представляет собой однородной операции и ее выполнение поручается разным участникам. Часто этот процесс делят на несколько этапов: первый перевозчик занимается перемещением товаров внутри России до или от границы, тогда как второй перевозчик берет на себя часть пути за пределами страны. Кроме того, экспедитор может привлекать к выполнению различных этапов перевозки разных подрядчиков.

Однако какая ставка НДС применяется в этом случае для перевозчика, экспедитора или подрядчика на «российском» этапе перевозки? С одной стороны, формально точка отправления и точка назначения находятся на территории РФ. С другой стороны, данная перевозка связана с экспортом или импортом товаров, что само по себе придает ей характер международной операции.

Стоит отметить, что при международной перевозке товаров часто происходит разделение операции на несколько этапов, возлагаемых на разных участников. В этом случае одна компания может заниматься транспортировкой товаров внутри России до или от границы, в то время как другой перевозчик берет на себя международный участок. Экспедитор также может вовлечь различных перевозчиков или субподрядчиков на различных этапах.

Тем не менее, вопрос о том, какая ставка НДС применяется к перевозке на «российском этапе» такой сложной перевозки, остается неоднозначным. Налоговое законодательство не предоставляет непосредственных указаний по этому поводу, и решение принимается на основе практики применения права.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации уточнил данную ситуацию в Постановлении от 30.05.2014 № 33. В соответствии с этим документом, услуги по международной перевозке (а также транспортно-экспедиционные услуги, связанные с международной перевозкой товаров) могут оказываться разными участниками (несколькими лицами или с привлечением субподрядчиков), и это не препятствует применению ставки НДС 0 % для всех участников данной операции.

Также налоговую ставку 0 % можно использовать для перевозчиков, которые оказывают услуги на отдельных этапах международной перевозки товаров (согласно абзацам 1 и 2 пункта 2.1 статьи 164 Налогового Кодекса), и для лиц, которые помогают экспедитору с отдельными транспортно-экспедиционными услугами (согласно абзацу 5 пункта 2.1 статьи 164 Налогового Кодекса).

В итоге, Пленум ВАС РФ подчеркнул, что ставка НДС 0 % может применяться ко всем участникам международного перевозочного процесса, включая субподрядчиков, независимо от этапа, на котором они участвуют. Впоследствии эта позиция получила дальнейшее разъяснение.

Постановлением от 25.04.2018 № 308-КГ17-20263 по делу №А53-30316/2016 Верховный суд РФ подчеркнул, что ставка 0 % применяется в тех случаях, когда услуги по международной перевозке (или организации перевозки) являются частью единого процесса перемещения экспортных товаров за пределы Российской Федерации.

Однако, если оказывающая услуги сторона не имеет информации о характере экспортируемых товаров и ее услуги ограничиваются территорией России, ставка НДС составляет 20% в соответствии со статьей 164 Налогового Кодекса.

Таким образом, Верховный суд РФ выдвинул позицию, согласно которой ставка НДС 0 % может быть применена ко всем этапам международной перевозки, если они являются частью единого процесса. Однако суд не указал, каким образом определить, что этапы перевозки действительно являются частью «единого процесса». Мы считаем, что применение ставки НДС зависит от наличия доказательств у перевозчика (или экспедитора) о том, что их этап перевозки составляет часть международной перевозки товаров, либо нет. Другими словами, ключевым фактором является то, был ли этот этап перевозки предусмотрен договором на оказание международных перевозочных услуг и насколько международный характер этого этапа подтвержден комплектом официальных документов.

 

Следует отметить, что важно, чтобы из представленных для применения нулевой ставки НДС документов явно следовало, что все этапы перевозки составляют единый процесс.

Часто бывает сложно подтвердить применение нулевой ставки НДС при перевозке импортных товаров по России. Для определения правильной ставки НДС суды оценивают условия поставки импортных товаров.

В одном случае арбитражный суд поддержал налогоплательщика в споре с налоговым органом, подтвердив применение ставки НДС 20% для услуг по грузоперевозке между российскими пунктами отправления и назначения для импортных товаров. Суд определил, что пункт назначения на территории РФ не был включен во внешнеторговый контракт, и груз был принят перевозчиком на территории РФ.

В другом случае заказчик подтвердил право на вычет НДС для внутрироссийского маршрута при международной перевозке. Однако в другом споре суд решил, что услуги, предоставленные для организации перевозки товаров, не являются частью международной перевозки, которая включает перегрузку в Владивостоке. Суд считает, что такие услуги облагаются стандартной ставкой НДС.

Суды также подтвердили применение ставки НДС 0% в случае, когда перевозка через Россию (порт Новороссийск и район Республики Адыгея) связана с международным контрактом. Документы и таможенные органы подтверждали международный характер перевозки, несмотря на то, что начальный пункт находился за границей России.

Таким образом, судебная практика свидетельствует о важности подтверждения единого процесса всех этапов перевозки для применения нулевой ставки НДС.

В итоге, суды анализируют ряд факторов, чтобы определить, является ли российский этап международной перевозки частью единого перевозочного процесса. Важные факторы включают регулирование перевозки контрактом, перевозочную документацию, информацию о характере перевозки на российском этапе и способность предоставить необходимые документы для подтверждения ставки НДС 0%.

В анализируемых судебных решениях суды принимают во внимание несколько ключевых аспектов, чтобы прийти к заключению о применении нулевой ставки НДС на российском этапе международной перевозки.

Согласование условий перевозки: Суды выясняют, описывает ли контракт на международную перевозку условия перевозки на российском этапе. Если такие условия прописаны в контракте, это может свидетельствовать о наличии единого перевозочного процесса.

В процессе рассмотрения дел о применении нулевой ставки на российском этапе международной перевозки, суды осуществляют анализ различных факторов, которые определяют вхождение данного этапа в общий перевозочный процесс:

Суды выясняют, регулируется ли перевозка на «российском этапе» условиями международного контракта на перевозку.

Следующий этап – анализ перевозочных документов, используемых для документирования каждого этапа перевозки. Также рассматривается информация, владельцем которой был российский перевозчик на этапе в России, включая осведомленность о характере международной перевозки. Важен вопрос, может ли перевозчик предоставить необходимые документы, подтверждающие применение ставки НДС в размере 0% в соответствии с пунктом 3.1 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

Важным признаком, на который обращают внимание суды, является момент перехода права собственности на товар.

Также анализируется таможенный режим товара на российском этапе. Если этот режим соответствует международной перевозке, это может подтвердить вхождение этапа в общий перевозочный процесс.

В случае, когда предметом международной перевозки является экспортируемый товар, рассматривается информация о таможенной обработке товара на российском этапе.

Особое внимание уделяется наличию полного комплекта документов, предоставленных российским перевозчиком, подтверждающих международный характер перевозки на этапе в России.

Суды также анализируют общий процесс перевозки, определяя, вписывается ли российский этап в общий международный процесс.

Таким образом, при принятии решения о применении нулевой ставки НДС на российском этапе международной перевозки суды учитывают множество факторов. В случае, если совокупность этих факторов подтверждает наличие единого перевозочного процесса, суды приходят к выводу о применении нулевой ставки. В противном случае, если перевозка на российском этапе не связана напрямую с международной перевозкой товара (например, при отсутствии российского этапа в международном контракте на перевозку), она облагается общей ставкой НДС (20%).

 

2. Примеры

Давайте рассмотрим предложенные сценарии для иллюстрации применения описанных подходов.

Случай А: Допустим, у нас есть ситуация, в которой заказчик, занимающийся экспортом товаров, заключает договор перевозки с автоперевозчиком. Этот договор охватывает транспортировку товаров из России в Китай, разбивая стоимость услуг на два этапа: первый этап включает перевозку от склада заказчика до российской границы, а второй этап — от точки на границе до места покупателя в Китае. Из условий этого договора ясно следует, что каждый этап перевозки составляет неотъемлемую часть общего процесса доставки. Следовательно, вся стоимость перевозки подлежит налогообложению по ставке 0 %. Важно подчеркнуть, что нулевая ставка применима даже тогда, когда фактический перевозчик на российском участке был субподрядчиком.

Случай Б: Допустим, заказчик заключает отдельный договор с автоперевозчиком для доставки импортного товара от российской границы до своего склада. Отметим, что данный товар уже прошел таможенное оформление и был выпущен для внутреннего потребления в России. В данном случае, перевозка по российской территории не является частью международного процесса доставки, а скорее представляет собой самостоятельную услугу. Это означает, что она подлежит налогообложению по общей ставке НДС (20 %).

Случай С: Предположим, что в рамках договора транспортной экспедиции, организующего доставку товаров из Китая в Россию, экспедитор также заключает договор перевозки на российском участке. В этом случае можно сделать вывод, что как услуги экспедитора, так и услуги перевозчика подлежат налогообложению по нулевой ставке. Это объясняется тем, что перевозка на российском этапе составляет интегральную часть международной доставки товаров из Китая в Россию, как определено договором на транспортную экспедицию. Чтобы подтвердить право на применение нулевой ставки НДС, экспедитору следует передать перевозчику комплект документов, подтверждающих международный характер перевозки, включая транспортные документы с отметками таможенных органов, подтверждающими пересечение границы России.

 

 

3. Может ли перевозчик самостоятельно определить ставку НДС?

Уже на протяжении длительного времени существует единое понимание в правоприменительной сфере относительно обязательности использования налоговой ставки как обязательной составляющей приложения налогообложения со стороны налогоплательщиков.

Следует отметить, что неправильное применение налоговой ставки имеет негативные последствия, как для поставщика услуг, так и для заказчика перевозок: выставленные счета-фактуры с ошибочной ставкой НДС (например, 20 % вместо 0 %) не дают заказчику основание для учета уплаченного исполнителем НДС как вычета. Такой подход получил подтверждение, в частности, в определениях Верховного суда РФ от 27.04.2018 № 307-КГ18-1802, от 27.11.2015 № 307-КГ15-14655, от 28.06.2021 № 309-ЭС21-4629, и в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 13893/08.

Следует подчеркнуть, что в случае, когда по вине перевозчика заказчик не может учесть НДС в качестве вычета, он может обратиться в суд с требованием о взыскании уплаченной суммы НДС с перевозчика (или экспедитора) на основе необоснованного обогащения.

Для примера, в рассмотренном случае Арбитражным судом Северо-Западного округа (постановление от 19.02.2020 № Ф07-395/2020 по делу № А56-20661/2019) заказчик, которому инспекция отказала в учете НДС, выставленного экспедитором по договору на международные перевозки с ошибочной ставкой, смог взыскать с экспедитора переплаченную сумму НДС и проценты за пользование средствами как необоснованное обогащение. Суд опирался на тот факт, что предметом услуги по организации перевозки были товары, вывозимые через границу России, и, соответственно, к такой операции следовало применять нулевую ставку.

Важно отметить, что перевозчик (или экспедитор) имеет право отказаться от применения нулевой ставки при оказании услуг по международной перевозке товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта (в соответствии с пунктом 7 статьи 164 Налогового кодекса РФ). Для этого необходимо подать заявление в налоговый орган не позднее первого числа налогового периода, с которого перевозчик планирует не применять нулевую ставку. Отказаться от нулевой ставки можно только одновременно для всех операций по международной перевозке экспортных товаров (и других операций, указанных в пункте 7 статьи 164 НК РФ) и только на период не менее 12 месяцев. Иными словами, выборочный отказ не допускается.

Если же перевозчик (или экспедитор) в установленный срок и в порядке, установленном НК РФ, не откажется от применения нулевой ставки, то он обязан применять ставку 0 % к соответствующим операциям (как подтверждается Конституционным судом РФ в Определении от 15.05.2007 № 372-О-П, и ВАС РФ в Постановлениях от 20.12.2005 № 9252/05 и 9263/05).

Кроме того, стоит отметить, что отказ от применения нулевой ставки при оказании услуг по международной перевозке импортных товаров недопустим.

Таким образом, определение правильной ставки НДС при оказании сложных услуг по международной перевозке товаров требует внимательного анализа документов, относящихся к каждому этапу процесса перевозки, условий перевозки и экономической сути операции. Индивидуальный подход к оценке каждой перевозочной операции на основе подходов практики применения права позволит как перевозчикам, так и заказчикам избежать возникновения значительных налоговых и гражданско-правовых рисков.